房地產新項目進項可否計入土地增值稅清算扣除項?

來源:稅屋 作者:稅語說 人氣: 發布時間:2019-11-04
摘要:房地產新項目進項可否計入土地增值稅清算扣除項?乍一看覺得這個問題莫名其妙,之所以有這個問題,各位看官可參閱作者先前發表的文章《腦洞房地產稅收籌劃之專票普票大變身》,其實質是一樣的,通過減少增值稅進項/增加土地增值稅扣除項借此提升高毛利項目的...
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  房地產新項目進項可否計入土地增值稅清算扣除項?乍一看覺得這個問題莫名其妙,之所以有這個問題,各位看官可參閱作者先前發表的文章《腦洞房地產稅收籌劃之專票普票大變身》,其實質是一樣的,通過減少增值稅進項/增加土地增值稅扣除項借此提升高毛利項目的凈利潤水平。

  回答開篇的問題之前,先摘取相關法律條文:

  1、《財政部 國家稅務總局關于營改增后契稅房產稅土地增值稅個人所得稅計稅依據問題的通知》(財稅〔2016〕43號

  三、土地增值稅納稅人轉讓房地產取得的收入為不含增值稅收入。

  《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》等規定的土地增值稅扣除項目涉及的增值稅進項稅額,允許在銷項稅額中計算抵扣的,不計入扣除項目,不允許在銷項稅額中計算抵扣的,可以計入扣除項目。

  2、《國家稅務總局關于營改增后土地增值稅若干征管規定的公告》(國家稅務總局公告2016年第70號

  六、關于舊房轉讓時的扣除計算問題

  ……

  (三)提供的購房發票為營改增后取得的增值稅專用發票的,按照發票所載不含增值稅金額加上不允許抵扣的增值稅進項稅額之和,并從購買年度起至轉讓年度止每年加計5%計算。

  作者評析:此條雖與本文論述的問題不直接相關,但體現的稅法原理與財稅〔2016〕43號文是一致的,即“不允許抵扣的增值稅進項稅額”可計入土地增值稅扣除項目。財稅〔2016〕43號文與國家稅務總局公告2016年第70號措辭是“允許抵扣/不允許抵扣的增值稅進項稅額”,而非“已抵扣/未抵扣的增值稅進項稅額”,體現與增值稅原理的契合,增值稅進項可不可以抵扣與實際有沒有抵扣是兩個差異很大的概念,可以抵扣是實際抵扣的前提,但可以抵扣不必然導致實際抵扣,這也就是留抵存在的原因,用可否抵扣作為可否計入扣除項的標準更為合理,也避免了實際是否抵扣的不確定性。

  問題的核心就回到了什么是“允許抵扣/不允許抵扣的增值稅進項稅額”?“允許”一詞強調的是權利資格,即稅法是否賦予了抵扣的權利,作者認為允許抵扣的要素包括但不限于:

  要素一:主體適格(一般納稅人還是小規模納稅人);

  要素二:業務適格(有無用于集體福利或者個人消費、非正常損失等情形);

  要素三:計征方法適格(一般計稅還是簡易計稅);

  要素四:票據適格(如增值稅專票、海關進口增值稅專用繳款書、代扣代繳稅款的完稅憑證等);

  要素五:按期認證且認證相符(針對增值稅專用發票、海關進口增值稅專用繳款書和機動車銷售統一發票等)。

  注:涉及的相關稅法條文較多,請見下文附件一。

  回到開篇的問題,遇到的實際情況是:一般納稅人房地產開發企業開發某房地產新項目,適用一般計稅方法,取得了合規的進項專票。從現有表征來看,此進項沒有觸發任何不允許抵扣的條件,如何人為構造條件將上述可抵扣進項轉變為不可抵扣進項呢?暫時能想到的思路有:

  思路一:專票換普票

  將所有收到的進項專票通過沖紅、作廢的方法換開為普票

  思路二:超期不認證

  取得進項專票后不認證抵扣,且核算中按含稅價全額計入成本、費用,最終形成逾期未認證的局面

  思路三:進項轉出

  取得進項專票后及時認證抵扣,但抵扣當期全額轉出,核算中按含稅價全額計入成本、費用

  上述三個思路或多或少都存在瑕疵:思路一可能是違規沖紅、作廢,且與業務合同條款存在沖突;思路二納稅人自主超期,可能有類似本允許抵扣,但因自身原因導致權利喪失,既不允許抵扣也不允許計入扣除項的懲罰性征管處理;思路三是否屬于違法轉出,且進項可轉出也可以轉入,稅務機關可能不同意計入扣除項但同意協助轉入,恢復進項抵扣資格,從源頭喪失了計入扣除項的合法性。

  增值稅進項稅額是否可計入土地增值稅扣除項還有個巨大的理論障礙,即:增值稅進項是否允許抵扣是個懸浮的權利狀態,是否可計入扣除項/是否允許抵扣的要求是時點(如清算時點)要求,還是全周期要求?如果是時點要求,應以哪個時間點為準?納稅人自主操作(如取得普票而非專票、超期不認證、進項轉出等)造成進項稅額權利狀態從允許抵扣轉變為不允許抵扣,上述操作在土地增值稅層面是否合法,是否會觸發反避稅條款、納稅調整條款?顯然這些問題在目前的稅法中并未明文闡述。作者認為從通常邏輯及土地增值稅征管實際來看,以清算時點的增值稅進項稅額的權利狀態來判斷進項可否計入扣除項最為合理,但在特殊情形下將不可避免造成納稅爭議。關于此類稅收籌劃是否合法,作者認為雖然上述籌劃主要目的是為了節稅,但絕不可將以節稅為主要目的甚至唯一目的等同于稅收違法,只要上述稅收籌劃未明顯違反強制性法律規定,應允許此類合法籌劃空間的存在。

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  附件一:

  1、《增值稅暫行條例

  第八條納稅人購進貨物、勞務、服務、無形資產、不動產支付或者負擔的增值稅額,為進項稅額。

  下列進項稅額準予從銷項稅額中抵扣:

  (一)從銷售方取得的增值稅專用發票上注明的增值稅額。

  (二)從海關取得的海關進口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額。

  (三)購進農產品,除取得增值稅專用發票或者海關進口增值稅專用繳款書外,按照農產品收購發票或者銷售發票上注明的農產品買價和11%的扣除率計算的進項稅額,國務院另有規定的除外。進項稅額計算公式:

  進項稅額=買價×扣除率

  (四)自境外單位或者個人購進勞務、服務、無形資產或者境內的不動產,從稅務機關或者扣繳義務人取得的代扣代繳稅款的完稅憑證上注明的增值稅額。

  準予抵扣的項目和扣除率的調整,由國務院決定。

  第九條納稅人購進貨物、勞務、服務、無形資產、不動產,取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規或者國務院稅務主管部門有關規定的,其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。

  第十條下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣:

  (一)用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、勞務、服務、無形資產和不動產;

  (二)非正常損失的購進貨物,以及相關的勞務和交通運輸服務;

  (三)非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物(不包括固定資產)、勞務和交通運輸服務;

  (四)國務院規定的其他項目。

  第十一條小規模納稅人發生應稅銷售行為,實行按照銷售額和征收率計算應納稅額的簡易辦法,并不得抵扣進項稅額。應納稅額計算公式:

  應納稅額=銷售額×征收率

  小規模納稅人的標準由國務院財政、稅務主管部門規定。

  2、《增值稅專用發票使用規定》(國稅發〔2006〕156號

  第二十六條經認證,有下列情形之一的,不得作為增值稅進項稅額的抵扣憑證,稅務機關退還原件,購買方可要求銷售方重新開具專用發票。

  (一)無法認證。

  本規定所稱無法認證,是指專用發票所列密文或者明文不能辨認,無法產生認證結果。

  (二)納稅人識別號認證不符。

  本規定所稱納稅人識別號認證不符,是指專用發票所列購買方納稅人識別號有誤。

  (三)專用發票代碼、號碼認證不符。

  本規定所稱專用發票代碼、號碼認證不符,是指專用發票所列密文解譯后與明文的代碼或者號碼不一致。

  第二十七條經認證,有下列情形之一的,暫不得作為增值稅進項稅額的抵扣憑證,稅務機關扣留原件,查明原因,分別情況進行處理。

  (一)重復認證。

  本規定所稱重復認證,是指已經認證相符的同一張專用發票再次認證。

  (二)密文有誤。

  本規定所稱密文有誤,是指專用發票所列密文無法解譯。

  (三)認證不符。

  本規定所稱認證不符,是指納稅人識別號有誤,或者專用發票所列密文解譯后與明文不一致。

  本項所稱認證不符不含第二十六條第二項、第三項所列情形。

  (四)列為失控專用發票。

  本規定所稱列為失控專用發票,是指認證時的專用發票已被登記為失控專用發票。

  3、《國家稅務總局關于逾期增值稅扣稅憑證抵扣問題的公告》(國家稅務總局公告2011年第50號)(根據2017年10月13日《國家稅務總局關于進一步優化增值稅、消費稅有關涉稅事項辦理程序的公告》修正))

  一、增值稅一般納稅人發生真實交易但由于客觀原因造成增值稅扣稅憑證(包括增值稅專用發票、海關進口增值稅專用繳款書和機動車銷售統一發票)未能按照規定期限辦理認證、確認或者稽核比對的,經主管稅務機關核實、逐級上報,由省國稅局認證并稽核比對后,對比對相符的增值稅扣稅憑證,允許納稅人繼續抵扣其進項稅額。

  增值稅一般納稅人由于除本公告第二條規定以外的其他原因造成增值稅扣稅憑證逾期的,仍應按照增值稅扣稅憑證抵扣期限有關規定執行。

  4、《國家稅務總局關于進一步明確營改增有關征管問題的公告》(國家稅務總局公告2017年第11號)

  十、自2017年7月1日起,增值稅一般納稅人取得的2017年7月1日及以后開具的增值稅專用發票和機動車銷售統一發票,應自開具之日起360日內認證或登錄增值稅發票選擇確認平臺進行確認,并在規定的納稅申報期內,向主管稅務機關申報抵扣進項稅額。

  增值稅一般納稅人取得的2017年7月1日及以后開具的海關進口增值稅專用繳款書,應自開具之日起360日內向主管稅務機關報送《海關完稅憑證抵扣清單》,申請稽核比對。

  納稅人取得的2017年6月30日前開具的增值稅扣稅憑證,仍按《國家稅務總局關于調整增值稅扣稅憑證抵扣期限有關問題的通知》(國稅函〔2009〕617號)執行。

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